Škody na zásobách zboží v obchodě
Completion requirements
ŠKODY NA ZÁSOBÁCH ZBOŽÍ V OBCHODĚ
Škody na zboží v obchodě z daňového pohledu
Při posuzování daňové uznatelnosti či neuznatelnosti škod na zboží je nutno vycházet ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH) a ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“).
a) Škody z pohledu daní z příjmů:
Definice škody a manka je uvedena v § 25 odst. 2 ZDP. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem (např. uhlí), sesycháním (např. zelenina, ovoce, salámy) v rámci technologických úbytků vznikající ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – hovoříme o přirozených úbytcích zásob a dále ztratné v maloobchodním prodeji – vše do výše ekonomicky zdůvodnitelné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. ZDP zároveň dává správci daně pravomoc posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem poplatníků se stejnou nebo obdobnou činností a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Důkazní břemeno ohledně normy přirozených úbytků a ztratného nese dle ust. § 31 odst. 9 ZSDP poplatník.
Normy přirozených úbytků se začaly používat v odvětví obchodu v období plánované ekonomiky zhruba od roku 1953 jako centrálně stanovená pravidla. Zahrnovaly rovněž část obchodního rizika, např. drobné krádeže v prodejnách se samoobslužným prodejem, vyblednutí zboží ve výkladní skříni, rozbité křehké zboží při manipulaci atd. Normy byly stanoveny jako maximální, jaké si mohla účetní jednotka stanovit. Tyto centrální normy ve formě vyhlášky byly (dle mých poznatků) zrušeny již v roce 1968, v dalších letech byly stanoveny jednotlivými obchodními organizacemi či jejich svazy. Normy zpravidla nabývaly hodnot v řádech desetin či setin procent.
ZDP v § 25 odst. 1 písm. n) stanoví, že manka a škody přesahující náhrady nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, avšak s výjimkou uvedenou v § 24 zákona. To znamená, že např. pokud bylo zboží pojištěno, je škoda na něm způsobená daňově uznatelná do výše pojistného plnění. Pokud byl zjištěn viník škody, je škoda daňově uznatelná do výše náhrady, která mu je předepsána k úhradě. Výjimka uvedená v § 24 se vztahuje na škody vzniklé v důsledku živelních pohrom a škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem nebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Zvýšenými výdaji se dle pokynu D-300 Ministerstva financí se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků nebo nařízené likvidace zvířat. Za živelní pohromu se podle ust. § 24 odst. 10 ZDP považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesuvy půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody způsobené živelní pohromou musí být doložena posudkem pojišťovny nebo soudního znalce.
Dále s účinností od 01.01.2008 bylo do ZDP přidáno do § 24 odst. 2 nové písmeno zg), které říká, že výdaji (náklady) jsou také výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků, přičemž u léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. Zvláštním předpisem je zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů. K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo jejího provedení, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení s nimi a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace. To znamená, že i škoda na nepojištěných zásobách či škoda na zásobách nepředepsaná viníkovi k úhradě je daňově uznatelná, pokud poplatník prokáže zákonem nařízenými důkazními prostředky likvidaci těchto zásob. Toto ustanovení teprve vchází do praxe a ze strany poplatníků ani správců daně s ním zatím není moc praktických zkušeností, neboť dosud neuplynula lhůta pro podání přiznání k dani z příjmů za období, v němž poprvé bylo možné takto postupovat.
Rekapitulace jednotlivých případů mank a škod a jejich daňová uznatelnost či neuznatelnost z hlediska daní z příjmů:
Popis manka či škody Daňová uznatelnost
poškozené zboží schopné opravy a následného prodeje není škodou ve smyslu zákona, oprava je daňově uznatelná
poškozené či zničené zboží s následným vyřazením (mimo živelní pohromy) daňově uznatelné do výše náhrad, případně plně uznatelné při prokázání jeho likvidace
zboží vyřazené v důsledku živelní pohromy plně daňově uznatelné, nutno však doložit posudkem pojišťovny nebo soudního znalce
zboží odcizené či zničené neznámým pachatelem plně daňově uznatelné na základě potvrzení policie
zboží odcizené či zničené pachatelem, který byl zjištěn uznatelné do výše náhrady obdržené od pachatele či do výše náhrady od pojišťovny
zboží s prošlou expirací plně uznatelné při prokázání jeho likvidace, přičemž u potravin a léčiv pouze, pokud je nelze podle zvláštních předpisů dále uvádět do oběhu
zboží zkažené plně uznatelné při prokázání jeho likvidace, pokud ne, tak do výše případných náhrad
manko v rámci přirozených norem úbytků a ztratného v maloobchodním prodeji není mankem ve smyslu zákona, avšak norma musí být ekonomicky zdůvodnitelná
manko nad normu uznatelné do výše náhrad
b) Škody z pohledu daně z přidané hodnoty:
Zákon o DPH manka a škody přímo neřeší. Pokud plátce vznik škody prokáže – např. protokolem od pojišťovny, policie nebo jiným způsobem, má nárok na odpočet daně. V případě zjištění manka, které není viníkovi účtována k úhradě, se jedná o dodání zboží, které je předmětem daně dle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 zákona o DPH, tj. na toto manko se pohlíží jako na použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, kdy plátce je povinen vystavit tzv. doklad o použití a odvést DPH na výstupu. Pokud plátce nakoupí zboží pro účely uskutečňování ekonomické činnosti, má za splnění dalších podmínek stanovených v § 73 zákona o DPH nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně tedy nelze zpochybnit ani v případě následného odcizení či zničení zboží. Přijatá náhrada škody není předmětem DPH, pohlíží se na ní jako na finanční vyrovnání.
Zdroje:
[1] zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
[2] zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
[3]zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
[4]zrušená vyhláška ministerstva vnitřního obchodu č. 189/1964 Sb., o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu
[5]letitá praxe autora v daňové správě
Škody na zboží v obchodě z daňového pohledu
Při posuzování daňové uznatelnosti či neuznatelnosti škod na zboží je nutno vycházet ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH) a ze zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“).
a) Škody z pohledu daní z příjmů:
Definice škody a manka je uvedena v § 25 odst. 2 ZDP. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za tyto škody a manka se nepovažují technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob vznikající např. rozprachem (např. uhlí), sesycháním (např. zelenina, ovoce, salámy) v rámci technologických úbytků vznikající ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – hovoříme o přirozených úbytcích zásob a dále ztratné v maloobchodním prodeji – vše do výše ekonomicky zdůvodnitelné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené poplatníkem. ZDP zároveň dává správci daně pravomoc posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem poplatníků se stejnou nebo obdobnou činností a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Důkazní břemeno ohledně normy přirozených úbytků a ztratného nese dle ust. § 31 odst. 9 ZSDP poplatník.
Normy přirozených úbytků se začaly používat v odvětví obchodu v období plánované ekonomiky zhruba od roku 1953 jako centrálně stanovená pravidla. Zahrnovaly rovněž část obchodního rizika, např. drobné krádeže v prodejnách se samoobslužným prodejem, vyblednutí zboží ve výkladní skříni, rozbité křehké zboží při manipulaci atd. Normy byly stanoveny jako maximální, jaké si mohla účetní jednotka stanovit. Tyto centrální normy ve formě vyhlášky byly (dle mých poznatků) zrušeny již v roce 1968, v dalších letech byly stanoveny jednotlivými obchodními organizacemi či jejich svazy. Normy zpravidla nabývaly hodnot v řádech desetin či setin procent.
ZDP v § 25 odst. 1 písm. n) stanoví, že manka a škody přesahující náhrady nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, avšak s výjimkou uvedenou v § 24 zákona. To znamená, že např. pokud bylo zboží pojištěno, je škoda na něm způsobená daňově uznatelná do výše pojistného plnění. Pokud byl zjištěn viník škody, je škoda daňově uznatelná do výše náhrady, která mu je předepsána k úhradě. Výjimka uvedená v § 24 se vztahuje na škody vzniklé v důsledku živelních pohrom a škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem nebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Zvýšenými výdaji se dle pokynu D-300 Ministerstva financí se rozumějí např. výdaje (náklady) v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků nebo nařízené likvidace zvířat. Za živelní pohromu se podle ust. § 24 odst. 10 ZDP považují nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesuvy půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseismické účinky zemětřesení. Výše škody způsobené živelní pohromou musí být doložena posudkem pojišťovny nebo soudního znalce.
Dále s účinností od 01.01.2008 bylo do ZDP přidáno do § 24 odst. 2 nové písmeno zg), které říká, že výdaji (náklady) jsou také výdaje (náklady) vzniklé v důsledku prokazatelně provedené likvidace zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků, přičemž u léčiv či potravinářských výrobků pouze, pokud je nelze dle zvláštních právních předpisů uvádět dále do oběhu. Zvláštním předpisem je zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů. K prokázání likvidace je poplatník povinen vypracovat protokol, kde uvede důvody likvidace, způsob, čas a místo jejího provedení, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení s nimi a dále uvede pracovníky zodpovědné za provedení likvidace. To znamená, že i škoda na nepojištěných zásobách či škoda na zásobách nepředepsaná viníkovi k úhradě je daňově uznatelná, pokud poplatník prokáže zákonem nařízenými důkazními prostředky likvidaci těchto zásob. Toto ustanovení teprve vchází do praxe a ze strany poplatníků ani správců daně s ním zatím není moc praktických zkušeností, neboť dosud neuplynula lhůta pro podání přiznání k dani z příjmů za období, v němž poprvé bylo možné takto postupovat.
Rekapitulace jednotlivých případů mank a škod a jejich daňová uznatelnost či neuznatelnost z hlediska daní z příjmů:
Popis manka či škody Daňová uznatelnost
poškozené zboží schopné opravy a následného prodeje není škodou ve smyslu zákona, oprava je daňově uznatelná
poškozené či zničené zboží s následným vyřazením (mimo živelní pohromy) daňově uznatelné do výše náhrad, případně plně uznatelné při prokázání jeho likvidace
zboží vyřazené v důsledku živelní pohromy plně daňově uznatelné, nutno však doložit posudkem pojišťovny nebo soudního znalce
zboží odcizené či zničené neznámým pachatelem plně daňově uznatelné na základě potvrzení policie
zboží odcizené či zničené pachatelem, který byl zjištěn uznatelné do výše náhrady obdržené od pachatele či do výše náhrady od pojišťovny
zboží s prošlou expirací plně uznatelné při prokázání jeho likvidace, přičemž u potravin a léčiv pouze, pokud je nelze podle zvláštních předpisů dále uvádět do oběhu
zboží zkažené plně uznatelné při prokázání jeho likvidace, pokud ne, tak do výše případných náhrad
manko v rámci přirozených norem úbytků a ztratného v maloobchodním prodeji není mankem ve smyslu zákona, avšak norma musí být ekonomicky zdůvodnitelná
manko nad normu uznatelné do výše náhrad
b) Škody z pohledu daně z přidané hodnoty:
Zákon o DPH manka a škody přímo neřeší. Pokud plátce vznik škody prokáže – např. protokolem od pojišťovny, policie nebo jiným způsobem, má nárok na odpočet daně. V případě zjištění manka, které není viníkovi účtována k úhradě, se jedná o dodání zboží, které je předmětem daně dle § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 zákona o DPH, tj. na toto manko se pohlíží jako na použití majetku pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomické činnosti plátce, kdy plátce je povinen vystavit tzv. doklad o použití a odvést DPH na výstupu. Pokud plátce nakoupí zboží pro účely uskutečňování ekonomické činnosti, má za splnění dalších podmínek stanovených v § 73 zákona o DPH nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně tedy nelze zpochybnit ani v případě následného odcizení či zničení zboží. Přijatá náhrada škody není předmětem DPH, pohlíží se na ní jako na finanční vyrovnání.
Zdroje:
[1] zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
[2] zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
[3]zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
[4]zrušená vyhláška ministerstva vnitřního obchodu č. 189/1964 Sb., o normách nezaviněných mank v organizacích vnitřního obchodu
[5]letitá praxe autora v daňové správě
Last modified: Monday, 27 January 2014, 11:57 AM